Глава 19 УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ

Глава 19 УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ

10
0

19.1. Роль уголовной ответственности за уклонение от уплаты
налогов

Уголовное законодательство имеет прежде всего охранительный
характер. Его роль заключается в защите наиболее важных для общества отношений,
устоев. Считается, что посягательство на устои грозит самому существованию
социума, поэтому уголовное право можно рассматривать как проявление
коллективного инстинкта самосохранения. Неудивительно, что в «арсенале»
уголовного права имеются самые жесткие меры воздействия на нарушителя, какими
не располагает никакая другая отрасль права (арест, лишение свободы, даже
смертная казнь). Термин «уголовное» происходит из тех времен, когда практи-

446          Глава 19. Уголовная ответственность за
налоговые преступления

чески за каждое нарушение установленных норм приходилось
буквально расплачиваться головой.

Ответственность за совершение налоговых преступлений
устанавливалась во всех государствах. Отношения по уплате налогов везде
считались одинаково важными и охраняемыми. Но вплоть до XVII— XVIII вв. в
памятниках уголовного права отсутствовали статьи об ответственности за
налоговые преступления как таковые. Это объясняется тем, что природа таких
преступлений на протяжении времени менялась самым существенным образом.
Изменения были связаны с эволюцией природы налогов.

На заре цивилизации и вплоть до установления
капиталистических производственных отношений налоги были признаком социального
неравенства.

В Пятикнижии Моисея, например, был установлен обязательный
сбор в размере 10% всей сельскохозяйственной продукции, который «принадлежит
Господу» (а фактически взимался в пользу служителей культа). Сами жрецы
сельским хозяйством не занимались и никакой десятины не платили. В восточных
деспотиях налоги имели форму арендной платы за землю, находящуюся в
собственности владыки. Земледельцы, обрабатывающие свои участки, считались его
слугами.

В Афинах эпохи античности вообще считалось, что свободный
гражданин тем и отличается от прочих людей, что не должен платить налогов1.
Конечно, даже свободным гражданам предписывалось время от времени платить
процентные отчисления от доходов на общественные нужды, но эти взносы не были
регулярными и диктовались экстраординарными событиями (необходимость постройки
военного флота, закупка продовольствия при неурожае и т.д.).

Граждане римской общины также налогов не платили, за
исключением чрезвычайных сборов военного времени2. Жители покоренных провинций
платили налоги, что было признаком их подчиненного положения. При этом величина
налогов была различной в зависимости от того, насколько упорно та или иная
страна или город сопротивлялись установлению римского владычества. В Киевской
Руси князь и его дружина содержались за счет дани, взимаемой с подвластных
племен.

В средние века и вплоть до Нового времени налоговым
иммунитетом в странах обладали дворянство и духовенство. Именно этот имму-

1  Налоги / Под ред. Д.Г. Черника. М.: Финансы и статистика,
!998. С. 5. — ЧерникД.Г., Починок А.П., Морозов В.П. Основы налоговой системы.
М.: ЮНИТИ, 1998.С. 40.

19.1. Роль уголовной ответственности за уклонение от уплаты
налогов        447

нитет стал объектом нападок со стороны третьего сословия на
собрании Генеральных штатов во Франции накануне революции 1789 г.

Одним словом, по меткому выражению одного исследователя,
«взимание налогов означало осуществление права на господство, а уплата налогов
являлась выражением подчинения этому господству»1. Поэтому нарушение
обязанностей по уплате налогов со стороны представителей непривилегированных
сословий воспринималось как их протест против своего социального статуса, неподчинение
слуги господину. Иными словами, с точки зрения тогдашнего законодателя, это был
бунт, мятеж, т.е. государственное преступление. Именно статьи об
ответственности за государственные преступления (измена, неповиновение власти)
использовались для осуждения недобросовестных налогоплательщиков.

Новое время выдвинуло новый лозунг — «я гражданин, и я плачу
налоги». В условиях юридического равенства граждан, которые все без исключения
принимают участие в поддержании государственного аппарата, неуплата налога
угрожает уже не политическому, а экономическому благосостоянию. Государство
провозгласило принцип незыблемости частной собственности и отказалось от
посягательств на нее. Тем самым оно поставило себя в зависимость от того,
насколько добросовестно граждане будут выполнять свои налоговые обязанности. Но
и государство в свою очередь постаралось защитить свои интересы, в том числе и
уголовно-правовыми методами. Налоговые преступления обретают новую форму,
обособляются.

Характерно, что уголовное законодательство СССР не знало
уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. В условиях, когда
государство получало необходимые финансовые средства за счет прибыли
предприятий, находящихся в его полной собственности, налоги как источник
бюджетных поступлений, имели вспомогательный характер. Вместо налоговых
составов в УК РСФСР содержалась ст. 152′, предусматривающая санкции за приписки
и иные искажения отчетности о выполнении планов. Первый налоговый состав — ст.
162′ «Уклонение от подачи декларации о доходах» УК РСФСР появился только в 1986
г.2 Статьи об ответственности за налоговые преступления, напоминающие
современные, были введены в УК РСФСР и того позже: ст. 1622 «Сокрытие доходов
(прибыли)

1              Цит. по: Брингман К. Налоги и иноземное
господство // Все начиналось с десяти

ны / Пер. с нем. М: Прогресс, 1992.

2              Указ Президиума ВС РСФСР от 28 мая 1986 г. «О
внесении изменений и допол

нений в некоторые законодательные акты РСФСР» // ВВС РСФСР.
1986. 5 июня. № 23.

Ст. 638.

448          Глава 19. Уголовная ответственность за
налоговые преступления

или иных объектов налогообложения» в 1992 г.1, а ст. 1626
«Уклонение от уплаты таможенных платежей» — в 1994 г.2 Своим существованием эти
статьи обязаны только изменению экономического строя в СССР, а позже — в
России.

Введение в действие нового УК РФ3 ознаменовало собой
очередной этап развития законодательства о налоговых преступлениях. В нем
предусмотрены уже две статьи за уклонение от уплаты налогов — уклонение от
уплаты налогов гражданина (ст. 198) и уклонение от уплаты налогов с организаций
(ст. 199) и ст. 194, карающая за уклонение от уплаты таможенных платежей,
взимаемых с организации или физического лица.

Как показала практика, эти статьи весьма актуальны.
Количество возбужденных по ним уголовных дел свидетельствует об активном их
применении правоохранительными органами. Но нельзя не отдавать себе отчета в
той опасности, которая возникает при злоупотреблении уголовной репрессией как
средством «выколачивания» налога. Не секрет, что угроза очутиться на скамье
подсудимых оказывает сильное психологическое воздействие на руководителей
предприятий и на граждан. Чтобы избежать этого, они зачастую готовы уплатить
любые суммы, лишь бы «окончить дело миром». Подобный прием используют некоторые
недобросовестные сотрудники налоговой полиции, начиная уголовное преследование
с целью побудить лицо к уплате налогов, а когда фискальные интересы более или
менее добровольно удовлетворяются, дело прекращают.

Однако в неосмотрительном обращении к Уголовному кодексу
таится серьезная опасность. Почти всеми признается, что действующее налоговое
законодательство далеко от совершенства. Оно объемно, запутано и противоречиво.
Уверенно ориентироваться в нем способен лишь человек с глубокими специальными
познаниями. Само же налоговое бремя в России весьма велико. Федеральные,
региональные, местные налоги (последние иногда вводятся неправомерно) поглощают
значительную часть доходов физических и юридических лиц.

1              Закон РФ от 2 июля 1992 г. № 3181-1 «О
внесении дополнений и изменений в

Закон Российской Федерации «Об оперативно-розыскной
деятельности в Российской

Федерации», Закон РСФСР «О Государственной налоговой службе
РСФСР», Уголов

ный кодекс РСФСР и Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР //
Ведомости СНД

РФ и ВС РФ. № 33. Ст. 1912.

Федеральный закон от 1 июля 1994 г. № 10-ФЗ «О внесении
изменений и допол

нений в Уголовный кодекс РСФСР и Уголовно-процессуальный
кодекс РСФСР» //

СЗ РФ. 1994. № 10. Ст. 1109.

Уголовный кодекс РФ от 13 июня 1996 г. // СЗ РФ. 1996. № 25.
Ст. 2954.

19.1. Роль уголовной ответственности за уклонение от уплаты
налогов        449

Таким образом, налогоплательщик (особенно это касается
субъектов предпринимательской деятельности — основного источника налоговых
платежей в РФ) оказывается перед выбором: или выполнять все требования налогового
законодательства, ухудшая финансовые результаты своей деятельности, или время
от времени допускать нарушение закона (в большинстве случаев — неумышленно!),
но увеличивать свой доход.

Широкомасштабное применение уголовного закона вряд ли
положительно повлияет на эту ситуацию. В условиях, когда вероятность допустить
нарушение закона весьма реальна и велика возможность подвергнуться суровым
санкциям за это нарушение, добросовестные субъекты будут вынуждены отказаться
от ведения деятельности, вызывающей налоговые обязательства. Другие, не столь
честные, примут меры для уклонения от уплаты налогов, меры продуманные и
изощренные, совершенствуемые с течением времени. В обоих случаях результатом
станет резкое падение поступлений платежей в бюджет.

Возникающая ситуация парадоксальна. Уголовное право,
призванное защищать наиболее важные для государства отношения, станет для них
же губительным. Привлечение к уголовной ответственности за налоговые
правонарушения не должно происходить только по формальному признаку, указанному
в ст. 8 УК РФ — совершение деяния, содержащего признаки состава преступления,
предусмотренного Кодексом. Статья 6 УК РФ предусматривает также принцип
справедливости: меры уголовно-правового характера, применяемые к лицу,
совершившему преступление, должны соответствовать характеру и степени
общественной опасности деяния и личности виновного.

Применять уголовную репрессию за нарушение налогового
законодательства следует с большой осмотрительностью и только тогда, когда это
действительно необходимо. Например, когда величина уклонения особенно велика
или когда лицо ранее привлекалось к финансовой ответственности за налоговые
нарушения. Государство должно бороться с неплатежом налогов не карательными
мерами, а совершенствованием системы налогообложения.

Как отметил исследователь налоговых преступлений Н.Н.
Полянский, «к месту, занимаемому уголовным законодательством в системе мер
борьбы с неплательщиками, неприменимо выражение «last not least» — последнее,
но не самое скромное; напротив, это место должно быть неизбежно последним и
самым скромным»’.

1  Полянский Н.Н. Налоговые преступления по УК
Азербайджанской ССР // Ваш налоговый адвокат. Вып. 1 (3). М.: ФБК-Пресс, 1998.
С. 155.

450

Глава 19. Уголовная ответственности за налоговые
преступления

19.2. Ответственность за налоговые преступления по
законодательству Российской Федерации

Ответственность за нарушения в сфере налогообложения в ныне
действующем УК РФ предусмотрена ст. 194 «Уклонение от уплаты таможенных
платежей, взимаемых с организации или физического лица», ст. 198 «Уклонение
физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные
внебюджетные фонды», ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов
в государственные внебюджетные фонды с организации» (схема VII—2).

Схема VII-2

Часть 1 ст. 14 УК РФ определяет преступление как виновно
совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Кодексом под угрозой
наказания. Таким образом, для того, чтобы называться преступлением, деяние
должно:

быть общественно опасным, т.е. посягать или угрожать отноше

ниям, жизненно важным для социума;

проводиться в такой форме, которая предусмотрена и запрещена

уголовным законодательством, и вызывать определенного рода
пос

ледствия;

совершаться виновно, т.е. с определенным моральным и интел

лектуальным отношением субъекта к своему действию и его
последст

виям.

Однако даже если в каком-то деянии все указанные признаки
налицо, дело возбуждено не будет, если деяние совершено лицом, не подлежащим
уголовной ответственности. Согласно ст. 19 УК РФ этому виду ответственности
подлежит только вменяемое физическое лицо, достигшее возраста, установленного
Кодексом. Статья 20 УК РФ устанавливает возможность осуждения за налоговые
преступления только лица, достигшего ко времени его совершения 16-летнего возраста
(схема V1I-3).

Схема VI1-3

452          Глава 19. Уголовная ответственность за
налоговые преступления

Объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона в
совокупности образуют состав преступления. Если отсутствует хотя бы один из
элементов, отсутствует и весь состав. Отсутствие состава преступления, как
предусмотрено п. 2 ст. 24 УПК РФ, является обстоятельством, исключающим
производство по уголовному делу.

19.2.1. Объект налоговых преступлений

Негативные последствия налоговых преступлений разнообразны.
Среди них можно выделить:

недополучение казной налоговых сборов, сокращение доходной

части бюджета и рост его дефицита;

нарушение законов рыночной конкуренции, ибо предприятия-

неплательщики получают ряд преимуществ;

нарушение принципа социальной справедливости, поскольку

для тех, кто исправно платит налоги, возникает
дополнительное нало

говое бремя1.

Разумеется, для государства наиболее важно обеспечить свои
фискальные интересы. Это отражено в п. 1 постановления Пленума ВС РФ от 4 июля
1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации
уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты
налогов»2, где говорится: «Общественная опасность уклонения от уплаты налогов
заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого
платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что
влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской
Федерации».

Фактически объект посягательств шире. Государство защищает
не только свой бюджет, но вообще все финансовые поступления. Помимо бюджета,
они аккумулируются во внебюджетных фондах. Согласно ст. 13 БК РФ3
государственный внебюджетный фонд — это фонд денежных средств, образуемый вне
федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации и
предназначенный для реализации конституционных прав граждан в социальной
области. Статья 144 БК РФ устанавливает исчерпывающий перечень государственных
внебюджетных фондов: Пенсионный фонд Российской Федерации; Фонд со-

1              Козырин А.Н. Уголовно-правовая
ответственность за нарушения уголовного зако

нодательства: опыт зарубежных стран// Ваш налоговый адвокат.
М.: ФБК-Пресс, 1988.

Вып. 1 (3). С. 131.

Текст постановления см.: Российская газета. 1997.  19 июля;
Финансовая Рос

сия. 1997. № 25; Экономика и жизнь. 1997. № 31.

Бюджетный кодекс РФ от 31 июля 1998 г. // СЗ РФ. 1998. № 31.
Ст. 3823.

19.2. Ответственность за налоговые преступления по
законодательству РФ    453

циального страхования Российской Федерации; Федеральный фонд
обязательного медицинского страхования; Государственный фонд занятости
населения Российской Федерации. Средства внебюджетных фондов тоже находятся в
государственной собственности и тоже охраняются законом. Статьи 198 и 199
предусматривают ответственность не только за уклонение от налогов, вносимых в
бюджет, но и за уклонение от уплаты взносов в государственные внебюджетные
фонды.

При составлении УК РФ законодатель поместил налоговые
составы в гл. 22 Кодекса «Преступления в сфере экономической деятельности»,
признав таким образом, что их объектом являются отношения в сфере
товарно-материального обращения. На первый взгляд, содержание объекта имеет
действительно экономический характер — государство лишается притока
принадлежащих ему финансовых средств. Но при более тщательном рассмотрении
такая позиция оспорима.

По своей сути экономические отношения связаны с
производством товаров (работ, услуг), а также с их обменом. Участники этих
отношений равноправны. Уплата налогов носит конфискационный характер.
Государство изымает часть собственности налогоплательщиков, ничего не
представляя взамен. По отношению к налогоплательщику государство в лице
налоговых органов наделено определенными властными полномочиями. Так что
объектом преступных посягательств, предусмотренных ст. 194, 198 и 199 УК РФ,
является скорее одна из областей государственного управления.

Любопытно, что в 20—30-е гг. в СССР законодательство о
преступлениях в сфере налогообложения предусматривало свыше десяти составов.
Причем все они были отнесены к разряду преступлений против порядка управления
(ст. 15 «Положения о государственных преступлениях» Союза ССР, принятого 3-й
сессией ЦИК СССР, 1927г.). В науке сущность налоговых деликтов рассматривалась
тогда как противодействие финансовым функциям власти1. Этот подход сохраняет актуальность
до сих пор, и о нем надо помнить, иначе трудности при изучении таких
преступлений неизбежны.

Под финансовыми функциями следует понимать сбор налогов.
Каков в этом случае непосредственный объект налогового преступления?

Процесс уплаты налога можно условно разделить на три части:
подготовка информации об объекте обложения для налоговых органов; расчет
налогового обязательства; перечисление денег в бюджет.

1  Помимо упоминавшегося нами Н.Н. Полянского, эту точку
зрения отстаивал В. Трайнин // Уголовное право. Часть особенная. М., 1927. С.
104—105.

454          Глава 19. Уголовная ответственность за
налоговые преступления

Информацию об объекте обложения может готовить как сам
налогоплательщик, так и третьи лица. Например, при расчете налога на имущество
физических лиц все данные об объекте направляются в налоговые инспекции
органами, регистрирующими конкретные имущественные объекты, При расчете налога
на имущество, переходящее в порядке наследования, эту функцию выполняют
нотариусы. Налогоплательщик не участвует в этом процессе, пока не получит
требование об уплате определенной суммы. Но гораздо чаще именно он является
единственным источником сведений, необходимых для исчисления налога, и ему
приходится заполнять и сдавать декларации, налоговые расчеты и т.д.

Расчет налогового обязательства делается налогоплательщиком
или налоговым органом. Но расчеты плательщика зачастую предварительны. Они
могут быть проверены и исправлены государственным органом на основе отчетных
документов плательщика. В некоторых государствах ситуация обратная: налоговые
органы делают расчет обязательств, сообщают налогоплательщику результаты, а он
их проверяет. Во всяком случае, причинить ущерб казне неверным расчетом сложно,
если объект обложения описан правильно. Опасность может исходить не со стороны
налогоплательщика, а со стороны контрольных органов, пренебрегающих своими
обязанностями. Кстати, в зарубежном законодательстве есть специальная
ответственность для недобросовестных работников налоговой администрации. Но в
РФ должностные и налоговые преступления представлены в разных главах УК РФ.

Перечисление денег в бюджет зависит полностью от плательщика
налогов, и он до известной степени способен затормозить этот процесс. В
Великобритании и Италии задержка в уплате налога считается преступлением, хотя
и незначительным. В УК РСФСР 1922 г. тоже был предусмотрен злостный неплатеж
налога (ст. 78, 79). Но сейчас в распоряжении государства имеется достаточно
инструментов, чтобы получить свое с самого «упрямого» неплательщика — списание
денежных средств в бесспорном порядке, обращение взыскания на имущество и т.д.
Реальной опасности для фискальных интересов простой неплатеж сейчас не
представляет.

Таким образом, наибольшая возможность для причинения ущерба
государственным интересам возникает у налогоплательщика только на первой стадии
— при подготовке информации. Если представлена вся необходимая информация об
объекте, налоговый орган вполне способен рассчитать обязательства плательщика и
взыскать их в установленном порядке. Но при отсутствии нужных сведений
налоговый орган ничего не может сделать. Значит, непредставление этих сведений

19.2. Ответственность за налоговые преступления по
законодательству РФ    455

единственный по-настояшему опасный способ помешать
государству выполнить свою финансовую функцию.

Именно эти отношения следует считать непосредственным
объектом налоговых преступлений. Это позволит обратить закон против
посягательств на государственные финансы и избежать ненужной криминализации
малоопасных деяний.

19.2.2. Объективная сторона налоговых преступлений

Объективная сторона состоит из действия (бездействия),
негативных последствий и причинно-следственной связи между ними.

Негативные последствия. Негативные последствия налоговых
преступлений — это прежде всего материальный урон — государство недополучает
причитающиеся ему доходы, причем доходы настолько значительные, что их надо
защищать с помощью закона об уголовной ответственности. Все статьи о налоговых
преступлениях предусматривают наказание за уклонение от налогов в крупных размерах.
Статьи 194 и 199 УК РФ устанавливают, что такой размер составляют суммы свыше
1000 минимальных размеров оплаты труда, ст. 198 — свыше 200 минимальных
размеров.

Следствие должно установить сумму причиненного ущерба, точно
указать сумму, с которой не был уплачен налог, и основания, по которым у
налогоплательщика возникла та или иная налоговая обязанность. Так, в
постановлении от 4 ноября 1999 г. Президиум Московского городского суда
справедливо отказался вынести обвинительный приговор по ст. 198 УК РФ,
поскольку в обвинении, доказывавшем размер ущерба, была ссылка только на
договор, по которому обвиняемый должен был получить денежную сумму, якобы
сокрытую им от обложения. Однако законодательство увязывает возникновение
налоговой обязанности по подоходному налогу с фактическим получением денежных
средств, и суд, отправляя дело на дополнительное расследование, предписал
установить, какая часть предусмотренной договором суммы фактически получена
обвиняемым.

В том случае, если причиненный ущерб особенно велик, закон
предусматривает более суровые меры ответственности за уклонение от уплаты
налогов в особо крупном размере. Для нарушений по ст. 194 особо крупным
размером считаются 3000 минимальных размеров оплаты труда, по ст. 198—500, по
ст. 199—5000.

При определении в денежном выражении размера неуплаченного
налога следует исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на
момент окончания преступления. Только в этом случае можно освободиться от
влияния инфляционных процессов и реально

456          Глава 19. Уголовная ответственность за
налоговые преступления

оценить, какой ущерб понесло государство. Такая позиция в
настоящее время принята и судебной практикой (п. 12 постановления Пленума ВС РФ
от 4 июля 1997 г. № 8).

Использование относительных, а не абсолютных измерителей
ущерба, причиненного преступлением, единственно возможно в условиях
неконтролируемой инфляции. Но к сожалению, рост минимального размера оплаты
труда существенно отстает от инфляционной динамики. В настоящее время
наблюдается ситуация, когда величина неуплаченного налога, установленная в УК
РФ, представляет собой скромную сумму. С возрастанием объема хозяйственных
оборотов и увеличением налоговых обязательств субъектов все менее значительными
становятся нарушения, за которые можно подвергнуться уголовной ответственности.
Это чревато возникновением ситуаций, когда тяжесть налагаемого по закону
наказания не будет соответствовать характеру и степени общественной опасности
деяния и совершившего его лица. Под угрозой окажется принцип справедливости,
закрепленный в ч. 1 ст. 6 УК РФ.

Вот почему представляется необходимым выработать критерий,
который позволил бы определять общественную опасность налоговых преступлений с
учетом темпов роста инфляции и роста минимального размера оплаты труда.

При исчислении причиненного ущерба по отношению к
минимальному размеру оплаты труда суду надлежит принимать во внимание
изменчивость минимума: ведь при его уменьшении соответственно возрастет его
кратное отношение к сумме ущерба. Если с момента, когда виновный начал
осуществлять свой умысел, и до момента окончания преступления будет принят
закон об уменьшении минимального размера оплаты труда, относительный размер
ущерба возрастет, и деяние, изначально не бывшее криминальным, может приобрести
признаки состава преступления. В этом случае судам надлежит руководствоваться
ст. 27 УК РФ, регулирующей привлечение к уголовной ответственности, если в
результате деяния был причинен более серьезный ущерб, нежели изначально
представлялось виновному лицу.

Одно и то же действие может привести к уклонению от
нескольких налогов. Должен ли в этом случае причиненный ущерб рассчитываться по
одному налогу или по всей совокупности заниженных налогов? В законодательстве
нет прямого ответа. Судебная практика склоняется к выводу, что по смыслу закона
уклонение от уплаты налогов может быть признано совершенным в крупном размере
как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает установленный минимум
по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма —
результат неуплаты нескольких налогов.

19.2. Ответственность за налоговые преступления по
законодательству РФ    457

Такое разъяснение обоснованно только в случае, если речь
идет об уклонении от уплаты таможенных платежей или налогов, взимаемых с
организаций. В примечаниях к ст. 194 и 199, установивших минимальные размеры
неуплаты, говорится о величине невнесенных таможенных платежей, налогов и (или)
взносов во внебюджетные фонды. Как видно, ст. 199 позволяет в целях привлечения
к ответственности суммировать даже неуплату по налогам и взносам во
внебюджетные фонды. Но в аналогичном примечании к ст. 198, посвященной
уклонению от уплаты налогов с физических лиц, контекст совершенно иной.
Установленный размер должна превысить неуплата налога и (или) взноса во внебюджетный
фонд. Различие налицо. Тем не менее законодатель как будто позволяет
суммировать недоплату по налогам к недоплате по взносам, противореча самому
себе, ибо эти взносы тоже являются налогами. Еще до введения в действие НК РФ,
узаконившего эту точку зрения, было принято Решение Верховного Суда РФ от 2
сентября 1998 г. № ГКПИ 98—412′, в котором высший судебный орган страны также
подтвердил ее. Данное противоречие следует решать с учетом ст. 18 Конституции
РФ: смысл, содержание и применение законов определяют права и свободы человека
и гражданина. Таким образом, для привлечения к ответственности физического лица
по ст. 198 УК РФ сумма неуплаченного налога или взноса должна превысить 200
минимальных размеров оплаты труда.

Физические лица имеют возможность ликвидировать последствия
нарушения закона. В п. 2 Примечаний к ст. 198 говорится, что те, кто впервые
совершил преступления, предусмотренные этой статьей, а также ст. 194 или 199 УК
РФ, освобождаются от уголовной ответственности, если они способствовали раскрытию
преступления и полностью возместили причиненный ущерб.

Причинно-следственная связь. Причинно-следственная связь
означает, что наступление негативных последствий вызвано действиями
преступника. Эти последствия должны предопределяться тем, что ранее сделало
лицо. Причем для привлечения к уголовной ответственности необходимо доказать не
предполагаемую (пусть даже весьма вероятную), а бесспорную связь последствия с
теми поступками, которые инкриминируются лицу.

Преступные действия. Юридические и физические лица
уплачивают разные налоги, и исчисляются налоги тоже по-разному. Это
предопределило различные способы уклонения от них. Законодатель предусмотрел
отдельные статьи за уклонение от налогов физических лиц и

1 Текст решения см.: Российская газета. 1998. 30 сент.;
Финансовая Россия. 1998. № 33; Нормативные акты для бухгалтера. 1998. № 18.

458          Глава 19. Уголовная ответственность за
налоговые преступления

организаций. Что касается таможенных платежей, то они
взимаются одинаково как с юридических, так и с физических лиц, поэтому все, кто
пытается от них уклониться, привлекаются к ответственности по ст. 194 У К РФ.

Не все способы уклонения от уплаты налогов признаны
преступными.

При описании преступных действий важнейшее значение имеет
момент окончания преступления. Именно это принимается во внимание при
определении размера причиненного ущерба. Статьи УК РФ предусматривают
наступление определенных последствий за совершенное преступление, поэтому оно
может считаться оконченным только тогда, когда истекает предусмотренный законом
срок выполнения налоговой обязанности. До этого срока нельзя утверждать, что
предусмотренные законом последствия наступили. Следовательно, неподача расчетов
и неуплата авансовых платежей по ряду налогов не может образовывать состава преступления.

Статья 198 УК РФ предусматривает ответственность за
уклонение физического лица:

1)             от уплаты налога:

непредставлением декларации о доходах в случаях, когда
декларирование обязательно;

включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах
или расходах; иным способом;

2)             от уплаты страхового взноса в государственные
внебюджетные

фонды.

Итак, Закон указывает как минимум на два способа уклонения
от налогов, которые являются преступными1. Оба способа имеют конечной целью
лишить налоговые органы информации об объекте обложения, основной источник
которой содержится в декларации и таким образом сокрыть объект.

В соответствии с Конституцией РФ каждый гражданин России
имеет право на свободное использование своих способностей. Человек

1 Помимо этого в УК РФ говорится об уклонении от уплаты
налогов, совершенном «иным способом». Такая формулировка допускает чрезмерно
расширительное толкование закона. Под «иным способом» может пониматься,
например, несвоевременная уплата налога. Неопределенность составов противоречит
принципу законности, ибо не позволяет четко провести грань между ненаказуемыми
и наказуемыми деяниями. Наличие подобной формулировки в уголовном законе
свидетельствует о непроработанности новелл и о спешке, с которой вносились
изменения в закон: упоминание об «ином способе» появилось 26 июня 1998 г. после
вступления в силу Федерального закона от 25 июня 1998 г. № 92-ФЗ «О внесении
изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации // СЗ РФ. 1998.
№ 26. Ст. 3012.

19.2. Ответственность за налоговые преступления по
законодательству РФ    459

может добывать средства к существованию, получая заработную
плату по трудовому договору, занимаясь предпринимательской деятельностью или
совмещая эти два источника. Если единственный источник дохода — заработная
плата по одному месту работы, то налоговые органы об этом хорошо осведомлены.
Предприятие-работодатель, выступая в роли налогового агента, не только сообщает
налоговому органу о выплаченных суммах, но и удерживает налог. Но если
источников дохода несколько, то каждое предприятие может сообщить лишь о той
части доходов, которая выплачена им самим, и для воссоздания целостной картины
налоговым органам придется проделать большую работу, собирая разрозненную
документацию о доходах конкретного лица. Декларация, в которой перечислены все
доходы и приложены справки об их начислении, существенно повышает
производительность работы по расчету налоговых обязательств.

Нарушитель скрывает доход, либо не подавая декларации, либо
внося в нее недостоверные данные.

Неподача декларации признается преступным способом уклонения
и образует объективную сторону состава преступления. Этот способ уклонения —
наиболее грубый, но весьма распространенный. Ответственность за подобные деяния
присутствует в уголовном законодательстве различных стран. Однако не следует
забывать, что неподача декларации сама по себе не образует состава
преступления. Определенные последствия может повлечь уклонение от уплаты налога
в крупном или особо крупном размере. Не подавая декларацию, налогоплательщик
утаивает свой доход, препятствует исчислению налога с него; но право на
предусмотренные законом льготы и вычеты за ним остается. Для того чтобы
констатировать состав преступления, необходимо:

определить, какова величина налога, уже уплаченного с
доходов

лица. Например, определенные суммы налога удерживаются
налого

выми агентами (предприятиями, организациями и т.д.) при
выплате

гражданину дохода в соответствии со ст. 226 НК РФ. Если же
пред

приниматель имеет патент, его следует признать выполнившим
нало

говые обязательства в отношении всех доходов, полученных от
пред

принимательской деятельности;

установить, какими льготами по налогу на доходы пользуется

лицо и соответственно уменьшить налоговую базу. Из
облагаемой базы

также следует исключить освобожденные от налога доходы,
перечис

ленные в ст. 217 НК РФ;

провести вычет из валового дохода лица сумм расходов. Пере

чень и характер этих расходов приведены в ст. 218—221 НК РФ;

определить налоговые обязательства с вновь рассчитанного до

хода.

460          Глава 19. Уголовная ответственность за
налоговые преступления

Преступление будет налицо лишь в том случае, если разница
между суммой налоговых обязательств по установленному судом облагаемому доходу
и суммой налога, уплаченных с доходов лица, превысит приведенный в Законе
минимум — 200 минимальных размеров оплаты труда.

Преступление, выразившееся в неподаче декларации о доходах,
может считаться оконченным только по истечении срока уплаты налога. По общему
правилу, предусмотренному ч. 1 ст. 229 НК РФ, этот срок наступает не ранее 30
апреля года, следующего за годом получения доходов.

При рассмотрении дела о привлечении к ответственности за
неподачу декларации суд обязательно должен устанавливать, создавало ли лицо
документы со сведениями, подлежащими указанию в декларации. Если таких
документов нет — состав преступления налицо. Если нужные документы все же
создавались, но декларация не была подана в срок, уместнее говорить не о
неподаче, а о задержке подачи декларации, о непреступном деянии.

Второй способ совершения преступления, предусмотренного ст.
198 УК РФ, описывается как включение в декларацию заведомо искаженных данных о
доходах или расходах. Под такими действиями понимается указание в декларации
сведений о размерах доходов и расходов, о которых декларант знает, что они не
соответствуют действительности. При этом под доходом подразумевается совокупный
(общий) доход, полученный гражданином в календарном году как в денежной (в
валюте РФ или иностранной валюте) и натуральной форме, так и в виде
материальной выгоды, а под расходами — вычеты, влекущие в предусмотренных
налоговым законодательством случаях уменьшение налоговой базы.

Заведомо ложные данные о доходах, которые указываются для
занижения налога, могут относиться к их размеру и источнику: при занижении дохода
лицо умалчивает о полученных им денежных средствах, при искажении источника —
отражает финансовые поступления, но умышленно и необоснованно придает им вид
доходов, освобожденных от обложения (тех, что указаны в ст. 217 НК; в п. 1 ч. 1
ст. 220 НК РФ). Уголовно-правовая наука в 20-е гг. признавала искажение
источника дохода как форму преступного действия, но в настоящее время судебной
практикой преступным признается лишь искажение размеров доходов и расходов (п.
3 постановления Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. № 8).

Не следует считать сокрытием неуказание в декларации
доходов, освобожденных от обложения, поскольку они никак не могут повлиять на
размер налоговых обязательств плательщика. К освобожденным от обложения доходам
физических лиц следует отнести те, которые пере-

19.2. Ответственность за налоговые преступления по
законодательству РФ    461

числены в ст. 217 и в п. 1 ч. 1 ст. 220 НК РФ, а также
доходы от предпринимательской деятельности лица, получившего патент.

Вводя упрошенную систему налогообложения для субъектов
малого предпринимательства, законодатель преследовал цель упрощения сбора
налогов. Получая патент, предприниматель считается выполнившим свои налоговые
обязательства по всем доходам от предпринимательской деятельности, независимо
от их реального размера, т.е. сумма, подлежащая перечислению в бюджет, во всех
случаях равна нулю. А поскольку налог с необлагаемого дохода равен нулю, значит
не может быть и уклонения от его уплаты, хотя бы эти доходы и не были отражены
в декларации.

Совершение преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ,
может выражаться и в указании в декларации заведомо ложных данных о размерах
расходов (вычетов). Вычеты уменьшают облагаемый доход, и для уклонения от
уплаты налога лицо в своей налоговой отчетности может необоснованно их
завысить.

Вычеты могут быть стандартными, предусмотренными ст. 218 НК,
и связанными с семейным положением плательщика или фактами его личной биографии
(при злоупотреблениях такими вычетами недобросовестные плательщики могут
представлять, например, сведения о наличии у них несуществующих детей или
прохождении ими службы в районах боевых действий); социальными, установленными
ст. 219 НК РФ и связанными с лечением, обучением, благотворительной
деятельностью (известны случаи, когда плательщики уведомляли налоговые органы о
перечислении средств несуществующим благотворительным организациям);
имущественными, установленными в ст. 220 НК РФ (например, могут умышленно
завышаться расходы по ведению строительства); профессиональными, установленными
в ст. 221 НК РФ, связанными с деятельностью, направленной на извлечение дохода
(способы необоснованно завысить профессиональные вычеты весьма многообразны и
зависят от сферы деятельности недобросовестного плательщика).

Следует отметить, что социальные вычеты, по существу, нельзя
отнести к расходам, это своеобразная льгота, позволяющая лицу при наличии
определенных условий уплачивать налог в меньшем размере. Поэтому необоснованное
использование этих вычетов, которое может Достигаться как обманом налоговых
органов, например, с помощью поддельных документов, так и путем преступного
сговора с его сотрудниками, не может рассматриваться как указание в декларации
заведомо ложных данных о доходах и расходах. Если не принимать во внимание
Формулировку ст. 198 УК РФ, предусматривающую ответственность за Уклонение от
налогов «иным способом» (которая, по существу, позво-

462

Глава 19. Уголовная ответственность за налоговые
преступления

ляет криминализировать любое действие налогоплательщика и
противоречит конституционному принципу определенности правовой нормы, особенно
важному в уголовном праве), необоснованное использование социальных налоговых
вычетов не образует состава преступления.

Преступление следует считать оконченным при внесении в
декларацию ложных данных, если одновременно:

•               в налоговые органы представлена декларация,
содержащая заве

домо ложные данные;

•               в бюджет внесена неполная сумма налога,
подлежащая уплате.

Каждое из этих условий, взятых в отдельности, не позволяет
считать

преступление оконченным. Если в декларации все необходимые
сведения указаны точно, то состава преступления вообще не образуется, хотя бы
уплата и была выполнена неполностью. А если сведения в декларации неверны, но
налог уплачен правильно, то нельзя говорить о наступлении преступных последствий
деяния.

Объективная сторона преступления, предусмотренного в ст. 199
УК РФ, заключается во внесении в декларацию заведомо искаженных данных о
доходах и расходах организации, а также в уклонении от уплаты взносов во
внебюджетные фонды. Как видно, для предприятий нет такого преступления, как
непредставление налоговой отчетности. Это легко объяснимо, ведь предприятия
подвергаются более строгому налоговому учету, поэтому любая попытка не сдать
отчетность будет сразу замечена, и налоговые органы не замедлят принять
соответствующие меры.

Деяния, предусмотренные ст. 199 УК РФ, особенно опасны,
поскольку большая часть налоговых поступлений в бюджет РФ идет от юридических
лиц. Они являются плательщиками основной части федеральных и региональных
налогов. Недаром минимальный размер неуплаченного налога, необходимый для
привлечения к уголовной ответственности по этой статье, составляет 1000
минимальных размеров оплаты труда — в 5 раз больше, чем по ст. 198 УК РФ.

В качестве наказуемого способа уклонения от налогов в Законе
указано на включение в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо
искаженных сведений, относящихся к доходам и расходам. В статье говорится, что
уклонение может совершаться «иным способом». Под «иным способом», видимо,
следует понимать уклонение от уплаты налогов с других объектов, которые
невозможно определить на основании данных о доходах и расходах (например, налог
на имущество). В п. 9 постановления Пленума ВС РФ № 8 указывается, что
уклонение может совершаться как включением в бухгалтерские документы и
налоговую отчетность заведомо искаженных сведений,

19.2. Ответственность за налоговые преступления по
законодательству РФ    463

относящихся к объектам обложения, так и в умышленном
непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах. Под
объектами обложения в ч. 1 ст. 38 НК РФ понимаются операции по реализации
товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных
товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий
стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого
у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение
обязанности по уплате налога. Однако закон не предусматривает такого способа
уклонения от уплаты налога с предприятий, как неподача налоговой отчетности
вообще. Постановление Пленума следует толковать в том смысле, что исказить
данные отчетности о том или ином объекте обложения можно, либо включив в нее
недостоверные данные, либо умолчав о существовании объекта.

Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 194
УК, вообще никак не обговорена. В законе говорится только об уклонении как
таковом. Однако общественно опасными являются только те действия, которые
направлены на сокрытие информации об объекте налогообложения. Поэтому уклонение
возможно только в отношении тех платежей, которые определяются на основе
сведений, получаемых от плательщика. К ним относятся таможенная пошлина, НДС,
акцизы, сборы за таможенное оформление и сборы за хранение товара.

Для определения величины таможенных платежей имеют значение
вид товара, его количество и стоимость. Сокрытие вида товара позволяет провезти
товар через границу, уплатив меньшую сумму пошлин, чем пришлось бы уплатить при
правильном декларировании, ибо некоторые пошлины устанавливаются на основании
только качественных характеристик (так называемые адвалорные пошлины).
Уклонение от уплаты таможенных платежей происходит при внесении заведомо
искаженных данных в таможенную декларацию. Преступление считается оконченным,
когда истекает срок внесения таможенных платежей для плательщика сборов,
сдавшего ложные документы.

Как видно, ныне действующее уголовное законодательство
весьма несовершенно в части, касающейся установления преступных способов
уклонения от уплаты налогов. Сколько-нибудь подробное их описание в УК РФ
отсутствует. Законодатель прибегает к максимальной неопределенности
формулировок, фактически передав право устанавливать, что в действиях
налогоплательщика преступно, а что не преступно, правоохранительным органам.
Это свидетельствует о нечетком понимании законодателем сути налоговых
преступлений, подлинном Предмете посягательства, а также существующей
уголовно-правовой практики.

464          Глава 19. Уголовная ответственность за
налоговые преступления

Развитие уголовного законодательства должно идти по пути
исключения любых норм, позволяющих привлечь к ответственности за деяние, не
описанное статьей УК РФ во всех существенных подробностях, а также расширения
перечня разъясненных способов преступного уклонения от уплаты налога.

При определении момента окончания преступления необходимо
учитывать, что налогоплательщик, сдав свою отчетность, может впоследствии
внести в нее изменения. В соответствии со ст. 81 НК РФ, если заявление о
дополнении и изменении налоговой декларации подается до истечения срока подачи
налоговой декларации, она считается сданной в день поступления заявления.
Поэтому если документы налоговой отчетности, в которые были внесены заведомо
ложные сведения, поданы в налоговые органы, но еще до окончания сроков сдачи
отчетности были исправлены самим же плательщиком, состав преступления
отсутствует.

Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации
делается после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения
срока уплаты налога (ч. 3 ст. 81 НК РФ), то налогоплательщик освобождается от
ответственности, но только в том случае, что указанное заявление было сделано
до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом
неточности данных, изложенных в декларации, либо о назначении выездной
налоговой проверки. С точки зрения Закона, действия плательщика, подавшего
недостоверную декларацию, но исправившего ее до наступления срока уплаты
налога, рассматривается как добровольный отказ от совершения преступления.
Согласно ч. 2 ст. 31 УК РФ лицо не подлежит уголовной ответственности за
преступление, если оно добровольно и окончательно отказалось от доведения этого
преступления до конца. К ситуации, когда поправки в декларацию внесены после
вскрытия обмана налоговыми органами или из опасения предстоящей проверки,
добровольный отказ не применим. Действия налогоплательщика будут
квалифицироваться как покушение на преступление. В ч. 3 ст. 30 УК РФ покушением
признаются умышленные действия (бездействие) лица, непосредственно направленные
на совершение преступления, если при этом преступление не было доведено до
конца по не зависящим от этого лица обстоятельствам.

Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации
делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты
налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное
заявление сделано им до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым
органом недостоверных фактов, внесенных в отчетность, либо о назначении
выездной налоговой проверки.

19.2. Ответственность за налоговые преступления по
законодательству РФ    465

Налогоплательщик освобождается от ответственности при
условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую
сумму налога и соответствующие ей пени (ч. 4 ст. 81 НК РФ). В данном случае
преступление считается законченным с точки зрения уголовного права. Но если
нарушитель решил исправить содеянное без какого бы то ни было давления внешних
обстоятельств, к нему применима ст. 75 УК РФ. Согласно этой статье лицо,
впервые совершившее преступление небольшой тяжести, может быть освобождено от
уголовной ответственности, если после совершения преступления добровольно
явилось с повинной, способствовало раскрытию преступления,
возместило-причиненный ущерб или иным образом загладило вред, причиненный в
результате преступления. К преступлениям небольшой тяжести (за которые
максимальное наказание, предусмотренное Законом, не превышает двух лет лишения
свободы) относятся деяния, предусмотренные ч. 1 ст. 194 и ч. 1 ст. 198 УК РФ.

При совершении более тяжких налоговых преступлений действия
виновного могут рассматриваться как смягчающее обстоятельство, предусмотренное
п. «и» ч. 1 ст. 61 УК РФ (явка с повинной, активное способствование раскрытию
преступления и розыску имущества, добытого в результате преступления) и п. «к»
ч. 1 ст. 61 (добровольное возмещение имущественного ущерба, причиненного в
результате преступления). Как указано в ст. 62 УК РФ, на основании этих
смягчающих обстоятельств и при отсутствии отягчающих обстоятельств срок или
размер наказания не могут превышать трех четвертей максимального срока или
размера наиболее строгого вида наказания, предусмотренного соответствующей
статьей УК РФ.

Субъект налогового преступления. Уголовно-правовая доктрина,
принятая в РФ, предусматривает в качестве субъекта преступления только
физическое лицо. Это относится к уклонению от уплаты налогов как с физических
лиц, так и организаций. В зарубежных странах, особенно находящихся под влиянием
англосаксонской системы, к ответственности может привлекаться сразу корпорация
целиком. С одной стороны, это упрощает поиски виновного в совершении
преступления, но с другой — это форма групповой ответственности, которая
несовместима с принципами индивидуальности и соразмерности наказания.

Круг лиц, которые могут совершить преступление,
предусмотренное ст. 198 УК РФ, достаточно широк. Судебная практика определяет
субъекта как физическое лицо (гражданина РФ, иностранного гражданина, лицо без
гражданства), достигшее 16-летнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и
обязанное в соответствии с законо-

466          Глава 19. Уголовная ответственность за
налоговые преступления

дательством представлять в органы налоговой службы
декларацию о доходах в целях исчисления и уплаты налога.

Это определение построено в соответствии с требованиями
уголовного и налогового законов. Статья 207 НК РФ к числу плательщиков относит
физических лиц — резидентов и нерезидентов РФ. Это могут быть граждане РФ,
иностранцы и лица без гражданства. Разумеется, лицо, не имеющее облагаемого
дохода и не обязанное подавать декларацию, лишено возможности совершить
преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ.

Требование о 16-летнем возрасте определено также ч. 1 ст. 20
УК РФ. Лицо, не достигшее этого возраста к моменту совершения преступления, не
может привлекаться к уголовной ответственности.

Часть 2 ст. 198 УК РФ предусматривает специальный субъект —
лицо, ранее судимое за уклонение от уплаты налогов. Действительно, если лицо,
понеся наказание, не сделало из этого необходимых выводов и вновь совершило
преступление, это свидетельствует о его сильной антиобщественной позиции и
требует применения более жестких мер воздействия. «Налоговый рецидивист» может
иметь предыдущую судимость как по той же ст. 198, так и по другим налоговым
составам (ст. 194 или 199 У К).

Пункт 7 постановления Пленума ВС относит к этой категории и
тех, кто в прошлом был судим по ч. 1 ст. 1622 УК РСФСР, если приговором суда по
этому делу установлено сокрытие полученных доходов, налог с которых превышает
200 минимальных размеров оплаты труда, либо по ч. 2 ст. 1622 УК РСФСР по
признаку «сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов
налогообложения в особо крупных размерах», при условии, что прошлая судимость
не снята или не погашена в установленном законом порядке. Верховный Суд РФ
также предлагает учитывать судимости по статье прежнего Кодекса за аналогичное
преступление. При этом суд вводит ограничение в виде 200-кратного размера
налога, не уплаченного осужденным по ч. 1 ст. 1622 УК РСФСР. Ущерб ниже этого
уровня характеризует деяние как непреступное. Следовательно, если лицо было
осуждено за уклонение от уплаты налога и сумма неуплаченного налога составила
менее 200 минимальных размеров оплаты труда, на него распространяется действие
УК РФ, приобретающего в соответствии с ч. 1 ст. 10 обратную силу. Деяние
автоматически следует считать непреступным, и за него не может быть назначена
судимость. В этом смысл ограничения, установленного Верховным Судом.

У преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, субъектный
состав может показаться несколько уже, чем по ст. 198. Для того чтобы скрывать
доходы организации, надо иметь для этого реальную возмож-

19.2. Ответственность за налоговые преступления по
законодательству РФ    467

ность. Такая возможность есть у тех, кто отвечает за ведение
в данной организации бухгалтерского учета. Судебная практика считает субъектами
преступления, в первую очередь, руководителя организации-налогоплательщика и
главного (старшего) бухгалтера, а также лиц, фактически выполняющих обязанности
этих руководителей. Ответственность распространяется и на служащих
организации-налогоплательщика, включивших в бухгалтерские документы заведомо
искаженные данные о доходах или расходах либо скрывших объекты налогообложения.
К лицам, фактически исполняющим обязанности руководителя и главного бухгалтера,
следует отнести тех, кто ставил подписи на документах налоговой отчетности,
содержащих заведомо ложные сведения, хотя бы они и не имели по уставу или по
доверенности соответствующих полномочий, либо лиц, чьи указания фактически
выполнялись формальными заместителями этих руководителей.

Нарушителями, привлекаемыми к уголовной ответственности,
могут быть иностранные граждане, даже не проживающие на территории РФ (ч. 3 ст.
12 УК РФ). Такая ситуация вполне может возникнуть на предприятии с иностранными
инвестициями, которой руководит менеджер-иностранец, изредка приезжающий в РФ.

Как указывалось выше, уклонение от уплаты налогов может
совершаться внесением искажений в документы налоговой и бухгалтерской
отчетности. Формы бухгалтерских и отчетных документов утверждаются Минфином
России и МНС России. Ответственность за их надлежащее заполнение, а значит и за
достоверность содержащихся в них сведений несут руководитель предприятия,
главный бухгалтер, а также непосредственный исполнитель документов. Это вполне
логично, поскольку система бухгалтерского учета на предприятии построена так,
что без ведома двух высших должностных лиц вряд ли возможно искажение
отчетности. Иногда преступление может совершаться без участия низовых исполнителей,
иногда даже без ведома генерального директора, но участие главного бухгалтера
исключить невозможно, но наиболее заинтересованное лицо — генеральный директор.

При решении вопроса о привлечении к ответственности главного
бухгалтера суду необходимо учитывать специфику его подчиненного положения. В
соответствии с ч. 4 ст. 7 Закона РФ «О бухгалтерском учете» главный бухгалтер
обязан принимать к исполнению документы, даже если они, по его мнению, не
соответствуют требованиям законодательства, но если на то имеется письменное
указание руководителя предприятия, который в этом случае и несет всю
ответственность. Таким образом, главному бухгалтеру законом предписано
поступать в соответствии с приказом, несмотря на свое внутреннее убеждение в
его неправомерности. И это снимает с него уголовную ответственность,

468          Глава 19. Уголовная ответственность за
налоговые преступления

как и предусмотрено ч. 1 ст. 42 УК РФ. Уголовное
преследование при этом можно вести лишь в отношении руководителя.

Тот факт, что в ведение бухгалтерской и налоговой отчетности
вовлечено много людей и каждый из них выполняет свою часть работы, во многом
обусловливает их совместное вовлечение в махинации с отчетностью.
Неудивительно, что пп. «а» ч. 2 ст. 199 специально предусматривает совершение
преступления группой лиц по предварительному сговору. Часть 2 ст. 35 УК РФ
указывает, что преступление признается совершенным группой лиц по
предварительному сговору, если в нем участвовали лица, заранее договорившиеся о
совместных преступных действиях. При этом в группе относительно легко
выделяются все категории соучастников: исполнители, организаторы, подстрекатели
и пособники. Те, кто организовывал преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ,
руководил его совершением, либо склонил к нему руководителя, главного
бухгалтера или иных служащих организации-налогоплательщика, или содействовал
совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность по
ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 Кодекса.

В роли исполнителей (тех, кто непосредственно вносил
искажения в налоговую отчетность) выступают, как правило, рядовые работники,
которые находятся в зависимом положении от организатора или подстрекателя.
Впрочем, в зависимом положении могут оказаться и более высокопоставленные лица
(например, генеральный директор по отношению к учредителям). Действия
учредителей надлежит рассматривать в свете смягчающего обстоятельства,
предусмотренного пп. «е» ч. 1 ст. 61 УК РФ: совершение преступления в
результате физического или психического принуждения либо в силу материальной,
служебной или иной зависимости.

Подстрекателями и организаторами налоговых преступлений
могут быть любые сотрудники коммерческой организации — от генерального
директора до рядового служащего. Активную позицию в организации преступлений
могут занимать также учредители, акционеры организации и другие лица. Привлекая
лицо к ответственности в качестве подстрекателя, суду необходимо установить,
что оно подталкивало исполнителя к совершению преступного действия. Например,
если учредитель велел директору организации внести какие-либо изменения в
налоговую отчетность, чтобы уменьшить налогообложение, то это следует
рассматривать как подстрекательство. Но в указании изыскать способ снизить
налоговые платежи состав преступления отсутствует, так как уменьшение налоговых
обязательств может быть достигнуто и за счет непреступных действий.

19.2. Ответственность за налоговые преступления но
законодательству РФ    469

Широк круг лиц, которые могут быть пособниками преступления.
При привлечении их к ответственности суду также следует учитывать психическое
давление руководящих сотрудников на подчиненных, невольно ставших пособниками.
В соответствии с ч. 5 ст. 33 УК РФ пособничеством считается содействие в
совершении преступления. Пособником, как предусмотрено в законе, выступает то
лицо, которое помогает виновному советами, указаниями, представлением
информации, средств совершения преступления; устраняет препятствия либо заранее
обещает скрыть преступника, следы преступления, средства его совершения. При
этом пособник осознает, что его действия объективно способствуют
противоправному деянию.

Можно ли считать пособниками преступления консультантов,
привлекаемых из специализированных фирм для разработки «оптимальных» схем
уклонения от уплаты налогов? Представляется, что ответ должен быть
утвердительным, если в выработанных рекомендациях предусматривается внесение
заведомо ложных данных в документы бухгалтерской и налоговой отчетности. Если
вопрос о внесении ложных данных будет направлен консультанту, то он, чтобы не
быть привлеченным в качестве пособника, обязан в своем ответе указать на
уголовную наказуемость такого деяния.

К сожалению, имеют место случаи, когда к совершению
налогового преступления оказываются причастны должностные лица органов государственной
власти и местного самоуправления. Имеются примеры, когда директор, главный
бухгалтер коммерческой организации и сотрудник налоговой инспекции заранее
сговаривались об уклонении от налогов. При этом последний из корыстной или иной
заинтересованности соглашался принять неверно составленную налоговую
отчетность. Здесь мы тоже имеем пример совершения преступления организованной
группой, причем директора следует считать организатором этого преступления,
главного бухгалтера — исполнителем, а сотрудника налоговой инспекции —
пособником. Коррумпированные должностные лица могут привлекаться в том числе
как подстрекатели или организаторы налоговых преступлений.

Действия недобросовестных служащих налоговых органов должны
квалифицироваться как соучастие в совершении преступления, т.е. по ст. 33 УК РФ
и соответствующей части ст. 194, 198, 199 УК РФ, а если при этом они
действовали из корыстной или иной личной заинтересованности — то и по
соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение
преступлений против интересов государственной службы и службы в органах
местного самоуправления (ст. 285, 290, 292 УК РФ).

470          Глава 19. Уголовная ответственность за
налоговые преступления

При этом в действиях должностных лиц могут содержаться
составы других преступлений, предусмотренных УК РФ — служебный подлог,
получение взятки, злоупотребление должностными полномочиями. За них виновным
предстоит отвечать отдельно по совокупности составов преступления. Условием
привлечения к ответственности по дополнительным статьям служит корыстная или
иная личная заинтересованность. Закон не разъясняет, что следует понимать под
иной личной заинтересованностью. Этот термин может включать широкий перечень
побудительных мотивов политического, личностного, этического характера. Крайняя
размытость определения делает его применимым практически ко всему и лишает
таким образом смысловой нагрузки.

Особый субъект преступления, предусмотренного пп. «в» ч. 2
ст. 199 УК РФ — лицо, совершившее неоднократное уклонение от уплаты налогов с
организаций. Не следует путать это преступление с деяниями налогового
рецидивиста — лица, ранее осужденного за налоговые преступления. Такой субъект
предусмотрен в пп. «б» ч. 2 ст. 199, и определение его такое же, как и в ст.
198: у этого лица есть неснятая судимость по ст. 194, 198, 199. Понятие
неоднократности иное. Судебная практика (п. 11 постановления Пленума ВС РФ)
истолковывает его действия как совершение деяния, предусмотренного ч. 1 ст.
199, два и более раза, независимо от того, был ли он осужден за ранее
совершенное деяние, являлся исполнителем или соучастником преступления и было
ли ранее совершенное деяние оконченным преступлением или покушением на
преступление. Основанием для квалификации содеянного по ч. 2 ст. 199 УК РФ, как
сказано в постановлении, является также совершение ранее виновным лицом деяния,
предусмотренного ч. 2 ст. 1622 УК РСФСР по признаку «сокрытие полученных
доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах».

Уклонение от уплаты налогов с организаций не может
квалифицироваться как совершенное неоднократно, если судимость за ранее
совершенное лицом преступление была погашена или снята, а также если за ранее
совершенное преступление лицо было в установленном Законом порядке освобождено
от уголовной ответственности.

Суть постановления Пленума ВС РФ ясна — создать правовое
орудие для борьбы с «ползучим уклонением от налога», когда в каждый период
нарушитель незаконно уменьшает свои налоговые обязательства, хотя и не
настолько значительно, чтобы констатировать особо крупный размер уклонения.
Однако нельзя не заметить принципиальной ошибки в позиции высшего судебного
органа. Само понятие «неоднократность» раскрывается в ч. 2 ст. 16 УК РФ как
совершение двух

19.2. Ответственность за налоговые преступления по
законодательству РФ    471

или более преступлений, предусмотренных одной статьей или
частью одной статьи УК РФ. Однако в соответствии со ст. 49 Конституции РФ лицо
не может считаться преступником, а его деяние — преступлением, пока это не
установлено вступившим в законную силу приговором суда. Следовательно, если
лицо не было осуждено за ранее совершенное преступление или судимость не была
снята или погашена в установленном Законом порядке, неоднократности совершения
преступлений не существует.

Поэтому лицо, уклонявшееся от уплаты налогов на протяжении
нескольких налоговых периодов, не может быть привлечено к ответственности по ч.
2 ст. 199 УК РФ, если оно не осуждалось по этой же статье. В этом случае
неоднократность уклонения влечет только возрастание суммы неуплаченного налога,
но не изменение квалификации преступления.

Субъектный состав преступления, предусмотренного ст. 194, в
тех случаях, когда уклонение допускают физические лица, аналогичен субъектному
составу ст. 198, а если уклонение от уплаты таможенных платежей совершается
организациями — составу ст. 199.

19.2.3. Субъективная сторона налогового преступления

Налоговые преступления всегда существовали только в виде
умышленных деяний. Известны примеры в некоторых странах (особенно в глубокие
периоды истории), когда умысел на сокрытие налога предполагался и виновный
должен был доказывать, что неуплата налога — результат ошибки. Субъективная
сторона преступлений, предусмотренных ст. 194, 198, 199 УК РФ, также может
проявляться только в виде умысла, поскольку неосторожными признаются лишь те
преступления, для которых соответствующие статьи Особенной части Кодекса
допускают эту форму вины (ст. 24 УК РФ).

Субъективная сторона преступления может иметь
интеллектуальное и волевое выражение. Интеллектуальное — осознание субъектом
общественной опасности своего деяния и предвидение его

НЕТ КОММЕНТАРИЕВ

ОСТАВЬТЕ ОТВЕТ