§ 1. ИСТОРИЯ СТАНОВЛЕНИЯ И РАЗВИТИЯ АУДИТА

§ 1. ИСТОРИЯ СТАНОВЛЕНИЯ И РАЗВИТИЯ АУДИТА

51
0

Известный английский политик, экономист XVIII в. Джордж
Уотсон как-то порекомендовал шотландским коммерсантам провести проверку их
бухгалтерской отчетности. Проведенная проверка показала столь высокую
результативность, что, по расхожему мнению прочих британ­цев, «черствые,
скупые и педантичные» шотландцы признали пользу таких проверок и с тех пор
стали их практиковать.

В первом же отдельном аудиторском справочнике по Эдинбургу,
из­данном в 1805 г., были приведены имена уже 17 аудиторов, которые вскоре
создали свою профессиональную организацию. Позже, в 1854 г., в этом же городе было образовано «Общество бухгалтеров», которое объединило
бухгалтеров-аудиторов.

Дальнейшее развитие аудиторской профессии дало принятие в 1862 г. закона о британских компаниях, которым в обязательном порядке пред­писывалась проверка счетов
и отчетов компаний специалистами по бух­галтерскому учету и финансовому
контролю по меньшей мере один раз в год. По сведениям британского автора
Ричарда Брауна, в 1905 г. во всем мире численность аудиторов составляла 11
тысяч, из которых по­ловина приходилась на Великобританию.

В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров в
Англии и Уэльсе. Сто лет спустя (на 1 января 1983 г.) он имел 76 тысяч членов, причем почти половина их числа имела возраст ниже 35 лет, две трети
-ниже 45 лет. Это свидетельствует о молодости аудиторских кадров в
Великобритании и их высоком творческом потенциале.

Институт присяжных бухгалтеров проводит большую методическую
работу. Он разрабатывает учетные и аудиторские стандарты, издает журнал
«Эккаунтэнси», в котором публикует новости аудиторской про­фессии,
поступившие как из Великобритании, так и со всего света.

Особо следует отметить, что Институт, помимо действительных
чле­нов, вовлекает в свою работу и студентов, готовя таким образом свои будущие
кадры. Всего в Великобритании насчитывается шесть основ­ных бухгалтерских и
аудиторских организаций: ранее упомянутый Ин-

64

статут, затем Ассоциация дипломированных бухгалтеров,
Институт бух­галтеров-калькуляторов и бухгалтеров-управленцев, Институт присяж­ных
бухгалтеров Шотландии, Присяжный институт общественных фи­нансов и учета и
Институт присяжных бухгалтеров в Ирландии.

Однако правом заниматься именно аудитом обладают только
члены институтов присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, Шотландии, Ир­ландии и
Ассоциации дипломированных бухгалтеров.

Кстати, Институт присяжных бухгалтеров Шотландии был основан
в 1951 г., получив на это королевскую грамоту, и включил в свой состав ранее
существовавшие отдельно институты присяжных бухгалтеров Эдинбурга, Глазго и
Абердина.

Аудиторское дело в США возникло вод влиянием британской прак­тики
аудита. На это прямо указывает американский автор Уильям Стернберг, который
пишет, что «функция аудита… была перенесена в Соединенные Штаты
британскими бухгалтерами в конце 19 столетия».

В США имеются два типа профессиональных и негосударственных
аудиторских организаций. Один из них представлен на общенациональ­ном,
федеральном уровне и называется Американским Институтом ди­пломированных
бухгалтеров (The American Institute of Certified Public Accounting — AICPA).
Этот институт возник в 1887 г. и с тех пор играет ведущую роль в формировании
аудиторских кадров. Он удостоверяет квалификацию соискателя, который сдает
соответствующие экзамены и получает диплом бухгалтера-аудитора. Институт
руководит научной и методической работой в Соединенных Штатах, публикует
монографии и издает ряд журналов по аудиту, среди которых наибольшую популяр­ность
имеет «Джорнэл оф Эккаунтэнси».

Кроме общенационального Института существуют профессиональ­ные
аудиторские организации на уровне отдельных штатов, которые называются
обществами дипломированных общественных бухгалтеров. Члены этих обществ имеют
право на проведение аудиторских проверок и оказание консультационной помощи на
территории своих штатов. Бухгалтеры-аудиторы могут заниматься своей
деятельностью в рамках частной практики или же быть сотрудниками аудиторских
фирм. Наи­более квалифицированные бухгалтеры-аудиторы ведут преподаватель­скую
работу в университетах и колледжах.

В Германии первые шаги по введению аудита были сделаны в 1870 г., когда дополнение к закону об акционерных обществах обязало наблю­дательные советы этих
обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распределении прибыли и
докладывать о результатах проверки на об­щих собраниях акционеров. Однако в
законе не было указано, какая это должна быть проверка — собственными
(внутренними) ревизорами или же приглашенными со стороны. В связи с тем что
грюндерская

» Т. М. Дмитриенко

65

лихорадка после 1870 г. привела к созданию и быстрому краху множе­ства акционерных обществ, германское законодательство предусмотрело
проведение внешнего аудита. Более четко обязанность прохождения внешней
аудиторской проверки была сформулирована в предписаниях относительно
акционерных обществ в 1931 г. Это было вызвано тем, что наблюдательные советы
акционерных обществ не справлялись с возложенной на них обязанностью по
проведению проверок, тем более что объектами проверок становились не только
годовые отчеты, но и вся организация бухгалтерского учета. Трудность
усугублялась еще и тем, что многие акционерные общества имели многочисленные
филиа­лы, хотя связанные с головной организацией (материнским обществом), но во
многом самостоятельно осуществляющие свою производственную и коммерческую деятельность.
Такой большой объем сложной работы могли выполнить только привлеченные со
стороны квалифицированные специалисты.

В 1932 г. в Германии был создан Институт аудиторов в
результате передачи ему функций ранее существовавшего Института ревизии и попечительства,
просуществовавший до 1945 г. После окончания второй мировой войны в
Дюссельдорфе был образован Институт аудиторов, который в ноябре 1954 г. был переименован в Институт аудиторов в Германии. За это время Дюссельдорфский институт,
проводя профес­сиональную деятельность на всей территории Германии, завоевал
высокий авторитет, что и позволило ему стать общегерманской органи­зацией.

Задачи Института аудиторов заключаются в содействии развитию
ау­диторской профессии и обеспечении страны аудиторскими кадрами, в разработке
единых профессиональных принципов и норм и соблюдении этих норм всеми
представителями аудиторской профессии. Для обсуж­дения возникающих проблем в
работе Института аудиторов при нем создаются специализированные комитеты,
включающие в свой состав опытных и заслуженных представителей аудиторской
профессии. Ре­зультаты этих обсуждений публикуются в специальном журнале
«Ди Вирпггафтспрюфунг», выходящем в свет один раз в два месяца, а
также в ежемесячных выпусках «Фахнахрихтен». В этих же изданиях публи­куются
различные материалы для широкого ознакомления и обсужде­ния, например проекты
документов, а также принятые документы, ка­сающиеся аудита внутри страны и за
рубежом.

Ныне в Институт аудиторов добровольно входят около 5600
аудито­ров и 600 аудиторских организаций, т.е. примерно 80% всех представи­телей
данной профессии. Главным условием членства является добро­вольное, но строгое
соблюдение профессиональных правил, включая соблюдение этических норм.

66

Государственное воздействие на аудиторскую деятельность в
Герма­нии дополняется тем, что все аудиторы и аудиторские фирмы должны в
обязательном порядке быть членами Аудиторской палаты ФРГ. Обязан­ность
Аудиторской палаты заключается в защите профессиональных интересов аудиторов и
содействии росту авторитета аудиторской про­фессии, оказание консультационной и
правовой помощи членам палаты, повышении квалификации аудиторов, контроле за
аудиторской деятель­ностью и содействии в обучении новых аудиторских кадров.

Наряду с аудиторами, занимающимися исключительно своими^ про­фессиональными
обязанностями, членами Аудиторской палаты ФРГ являются руководители, члены
правлений и другие ответственные ра­ботники аудиторских фирм, если даже они не
заняты непосредственно аудитом.

С 1 января 1986 г. профессиональные аудиторские нормы
приведены в соответствие с 4, 7 и 8-й директивами Совета Европейских Сооб­ществ,
как и нормы бухгалтерского учета и отчетности.

Во Франции функционируют две основные организации, занимаю­щиеся
руководством аудиторской деятельностью в стране, — Палата экспертов-бухгалтеров
и поверенных бухгалтеров и Общество комисса­ров по счетам. Основная разница
между экспертами-бухгалтерами и комиссарами по счетам заключается в том, что
первые приглашаются для проведения проверок учета и отчетности в акционерных
обществах, а вторые назначаются в обязательном порядке согласно существующему
законодательству об акционерных обществах. При этом по меньшей мере один
комиссар должен быть назначен по каждому обществу, а в акционерных обществах,
обязанных публиковать свою консолидирован­ную отчетность, их должно быть не
менее двух. Комиссары по счетам осуществляют наиболее ответственные проверки —
проверки финансо­вой отчетности акционерных обществ — и ставят на отчетах
сертифика­ты, подтверждая их достоверность и обоснованность записями на бух­галтерских
счетах. Поэтому деятельность комиссаров по счетам доволь­но жестко
регламентируется ордонансом от 19 сентября 1945 г.

Профессия эксперта-бухгалтера не столь строго
регламентируется правительственными органами. Эксперты-бухгалтеры приглашаются
акционерными обществами не только для проверок состояния учета, но и для его
налаживания, разработки индивидуальных планов счетов для конкретных
предприятий, основываясь на Всеобщем плане счетов, для оказания помощи в ведении
текущего’ счета. Эксперты-бухгалтеры про­веряют состояние системы контроля и
выявляют, насколько он обеспе­чивает достоверность учетных и отчетных данных.
Но поскольку нала­живанием системы внутреннего контроля все чаще начинают
заниматься специализированные организации (например, центры по менеджменту)

3*                                                  67

или же собственные подразделения внутреннего контроля, то в
работе экспертов-бухгалтеров происходит перенос центра тяжести в область
текущего консультирования, причем не только по учету, но и по ме­неджменту и
правовым вопросам.

Эксперты-бухгалтеры могут выполнять также функции комиссаров
по счетам, но при условии, если проверка и удостоверение финансовой отчетности
происходит не в той фирме, которой эксперт-бухгалтер ока­зывал консультационные
услуги и где он занимался постановкой и со­вершенствованием учета.

Как и в других странах с рыночной экономикой, развитие
аудита во Франции привело к диверсификации аудиторской профессии: из среды
аудиторов, по традиции называемых экспертами-бухгалтерами, выдели­лись
специалисты по правовому, налоговому консультированию, а так­же по вопросам
организации управления предприятием — по менедж­менту.

Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров
объединяет аудиторские учреждения и отдельных аудиторов на национальном и ре­гиональном
уровнях. Она официально представляет все аудиторские организации,
функционирующие во Франции, в отношениях с подобны­ми международными
организациями, в том числе с Европейским союзом экспертов по учету, экономике и
финансам, в котором участвуют толь­ко страны Западной Европы.

Научную, методологическую и организационную работу в области
аудиторского дела ведет Французский институт экспертов-бухгалтеров с
резиденцией в Париже. Институт издает журнал «Экономи э
контабили-тэ», освещающий проблемы учета, ревизии и аудита.

Однако следует подчеркнуть, что на постановку учета во
Франции решающее, пожалуй, влияние оказывает Национальный Совет по учету,
являющийся консультативным органом при министре экономики и фи­нансов. Строго
говоря, этот совет не является государственным учреж­дением, так как
большинство из его 80 членов не представляет какие-либо правительственные
органы, а состоит из экспертов-бухгалтеров, комиссаров по счетам, главных бухгалтеров
предприятий и т.д.

Степень вмешательства государства в организацию и
регламентацию аудиторской деятельности в разных странах колеблется в самом широ­ком
диапазоне: от полного неучастия (например, в Великобритании) до весьма жесткого
контроля и управления (в Германии, Италии и Фран­ции). В последних государство
осуществляет прямой контроль за фор­мированием аудиторских кадров, их
профессиональной подготовкой и текущей деятельностью. В частности, в Германии
право проведения ау­диторских проверок закреплено только за официально
уполномоченны­ми аудиторами — » контролерами экономики»,
«присяжными контроле-

68

рами бухгалтерских книг», — а также официально
уполномоченными аудиторскими фирмами. Аудиторы и аудиторские организации получа­ют
свои полномочия от властей земель ФРГ. Основным условием для этого является
сдача соответствующих квалификационных экзаменов перед комиссиями, назначенными
земельными правительственными ор­ганами.

В конце января 1992 г. в Италии принято правительственное поста­новление, согласно которому законную аудиторскую деятельность могут
осуществлять только те лица, которые внесены в именной реестр, нахо­дящийся под
контролем министерства юстиции. Попасть в этот реестр могут только те лица,
которые сдали экзамены по бухгалтерскому уче­ту, праву, вычислительной технике
и информатике. Сдачу экзаменов также контролирует министерство юстиции.

Соискатели звания аудитора должны обладать дипломами о
высшем экономическом, юридическом, коммерческом образовании либо о сред­нем
бухгалтерском образовании при наличии не менее трех лет практи­ческого стажа.

В именном реестре должны числиться как аудиторские фирмы,
так и отдельные лица. Большинство руководителей зарегистрированных ауди­торских
фирм должно пройти также персональную регистрацию.

Кстати, в Италии, как и во Франции, аудиторы делятся на две
кате­гории: проверку и подтверждение финансовой отчетности осуществляют так
называемые «доттори коммерчиалисти», а постановкой бухгалтер­ского
учета и текущим консультированием по учетным вопросам зани­маются так
называемые «раджионьери». Таким образом, в Италии также
прослеживается деление аудиторов на «комиссаров по счетам» и
«экспертов-бухгалтеров».

Вследствие разных требований к аудиторской профессии и
наличия различных категорий аудиторов возникли проблемы выработки единого
подхода к формированию аудиторских кадров в масштабах Единого рынка.

Совет Европейских Сообществ издал ряд директив, направленных
на унификацию бухгалтерского учета, отчетности и аудиторского дела в странах —
членах ЕС. Среди них следует в первую очередь упомянуть восьмую директиву.
Изданная 10 апреля 1984 г. восьмая директива ста­вит своей задачей гармонизацию
аудиторской деятельности в рамках Европейских Сообществ, имея в виду единые
требования к уровню ква­лификации бухгалтеров-аудиторов с тем, чтобы их дипломы
имели оди­наковую силу для любой из стран, подписавшихся под директивой. За­конодательство
стран Общего рынка, касающееся аудиторской деятель­ности, отныне должно
опираться на положения восьмой директивы. Правда, будущий бухгалтер-аудитор
должен сдать квалификационные

69

экзамены перед комиссией, назначенной правительственными
органами или соответствующей профессиональной аудиторской организацией.

Английский журнал «Эккаунтэнси» (№ 7 за 1992 г.) сообщил, что Европейский суд своим решением подтвердил право некоего немецкого аудитора
заниматься своей профессиональной деятельностью также в Люксембурге, несмотря
на то, что люксембургские законы требуют, чтобы аудитор имел в данной стране
свою постоянную фирму.

Суд недвусмысленно указал, что если у кого-то есть право
работать в качестве аудитора в своей собственной стране, входящей в Общий
рынок, то это право принадлежит ему также в других странах ЕС. Та­ким образом
подтверждены права, выраженные уже в 1957 г. в Римском договоре, основавшем Европейское Экономическое Сообщество, т. е. взаимное признание дипломов и
аттестатов об образовании, взаимное признание фирм и прав оказывать услуга за
границей.

Наряду с положительными последствиями, которые приведут к об­щему
повышению уровня оказываемых аудиторских услуг во всех стра­нах ЕС в результате
неизбежно обострившейся конкуренции между ау­диторскими фирмами и отдельными
частнопрактикующими аудиторами, это может вызвать общее понижение расценок за
услуги, которые в отдельных странах резко отличаются друг от друга — от 248 ЭКЮ
за один час в Великобритании до 157 экю в Голландии. Таким образом, сегодня
практически во всех странах мира с рыночной экономикой су­ществует общественный
институт аудита со своей правовой и организа­ционной инфраструктурой.

НЕТ КОММЕНТАРИЕВ

ОСТАВЬТЕ ОТВЕТ