Тексты книг принадлежат их авторам и размещены для ознакомления Кол-во книг: 2253

Разделы

Теория государства и права
Аграрное право
Государственное право зарубежных стран
Семейное право
Судебные и правоохранительные органы
Криминальное право
История государства и права России
Административное право
Гражданское право
Конституционное право России
История государства и права зарубежных стран
История государства и права Украины
Банковское право
Правовое регулирование деятельности органов ГНС
Юридическая психология
Финансовое право
Юридическая деонтология
Трудовое право
Предпринимательское право
Конституционное право Украины
Разное
История учений о государстве и праве
Уголовное право
Транспортное право
Авторское право
Жилищное право
Международное право
Международное право
Наследственное право
Налоговое право
Экологическое право
Медицинское право
Информационное право
Судебное право
Страховое право
Торговое право
Хозяйственное право
Муниципальное право
Договорное право
Частное право
загрузка...



§ 1. Бухгалтерский учет как источник юридически значимой информации

Осуществление хозяйственной деятельности1 пред­полагает полную, своевременную и достоверную ин­формацию о ней. Количественное отражение и качест­венную характеристику хозяйственной деятельности в целях контроля и управления ею обеспечивает система хозяйственного учета, состоящая из трех элементов: статистического, бухгалтерского и оперативно-техни­ческого. Различаясь по способам регистрации наблю­даемых явлений, все три вида неразрывно связаны между собой, взаимно развивают и дополняют друг друга. Единство системы хозяйственного учета опреде­ляется следующими основными факторами.

1.                                 С помощью различных методов каждого из трех видов учета наблюдают за хозяйственной деятельнос­тью одних и тех же предприятий и организаций. Дан­ные одного вида учета дополняют и контролируют другие учетные сведения.

2.                                          Важнейшим источником исходных данных для каждого вида учета служат первичные документы, не­посредственно отражающие хозяйственную деятель­ность предприятий и организаций. Так, путевые листы на автотранспорте используются в бухгалтерском учете для начисления заработной платы, а в оперативно-тех­ническом и статистическом учетах — для выявления отработанного времени, фактического пробега автома­шин и других необходимых показателей, акты о выпол-

Имеются в виду предусмотренные ст. 34 Конституции Россий­ской Федерации все виды предпринимательской и иной не запре­щенной законом экономической деятельности.

10

ненных строительных работах позволяют отразить в бухгалтерском учете стоимость капитальных вложений. Одновременно на основе этих же актов в статистичес­ком и оперативно-техническом учете составляются сведения об объемных показателях (кубатура, мощ­ность) законченных объектов строительства, а также сведения о выполнении графика строительных работ.

Вместе с тем каждый вид хозяйственного учета имеет специфические особенности способов получе­ния учетных данных, методов их обработки, а также их характеристик.

Статистический учет характеризует количествен­ную сторону общественных явлений в целях раскрытия их качественного своеобразия. Основой его является наблюдение, группировка явлений и изучение их с привлечением закона больших чисел.

Статистика изучает как явления хозяйственной жизни, так и другие важнейшие общественные явле­ния; судебная статистика — правовые явления, демо­графическая — изменения в составе населения страны и т.д.

загрузка...

Исходной базой статистического учета в масштабах области, республики служит статистическая отчетность отдельных хозяйствующих субъектов, составляемая на основе первичных документов и частично (для предот­вращения дублирования учетной работы) на основе итоговых данных бухгалтерского и оперативно-техни­ческого учета.

Оперативно-технический учет — это регистрация некоторых хозяйственных операций в ходе их выпол­нения, необходимая для правильного текущего руко­водства деятельностью организаций. Сведения о хозяй­ственных операциях отражаются в специальных реги­страх оперативного учета. Такими регистрами могут служить, например, книги движения деталей и пла­вильные журналы на промышленных предприятиях, бракеражные журналы в детских учреждениях и боль­ницах1, книга регистрации пропусков сторожевой ох­раной.

В них регистрируются результаты проб приготовленной пищи. 11

 

Записи в регистрах оперативно-технического учета делаются на основе первичных документов или по дан­ным технических приборов и счетчиков. Как в статис­тическом, так и в оперативно-техническом учете ис­пользуются различные натуральные (килограмм, метр, лист), денежные, качественные (сорт, процент выра­ботки, удельный вес и т.п.) измерители.

Оперативно-технический учет осуществляется, как правило, не счетными работниками, а, например, на­чальниками цехов, кладовщиками, лаборантами, бри­гадирами.

Бухгалтерский учет в отличие от статистического и оперативно-технического обеспечивает сплошное (без каких-либо пропусков), непрерывное (изо дня в день) наблюдение за каждой поддающейся денежной оценке хозяйственной операцией, за движением всех матери­альных ценностей предприятия на основе первичных документов.

Отражая хозяйственную деятельность, бухгалтер­ский учет, в свою очередь, сам является процессом профессиональной деятельности, преследующей опре­деленные управленческие цели. Как и любой вид дея­тельности, он может быть охарактеризован с помощью ее объекта, предмета, метода, а также субъектов, осу­ществляющих эту деятельность.

Любая организация для осуществления хозяйствен­ной деятельности использует материальные и денеж­ные средства, которые формируются из различных ис­точников. Собственные средства государственных предприятий формируются за счет общегосударствен­ных фондов, а также за счет прибылей самого предпри­ятия. Собственные средства корпоративных (акцио­нерных, совместных и т.п.) организаций создаются за счет вкладов учредителей, а также путем реализации акций. Некоторая часть материальных и денежных средств образуется в организациях за счет использова­ния банковских ссуд, возникновения кредиторской за­долженности поставщикам и за счет других источников заемных средств. В зависимости от рода деятельности на каждом предприятии осуществляются различные хозяйственные процессы, к которым, например, в про­мышленности относятся материальное снабжение, производство и реализация готовой продукции. В итоге

12

хозяйственных процессов складываются определенные финансовые результаты деятельности организаций — прибыли, убытки, доходы и расходы.

Хозяйственные средства и их источники, хозяйст­венные процессы и финансовые результаты деятель­ности организаций выступают в качестве конкретных объектов бухгалтерского учета.

загрузка...

Совокупность их, наблюдаемая в движении и раз­витии, и образует предмет бухгалтерского учета. Таким образом, предметом бухгалтерского учета являются хо­зяйственные средства организаций, источники форми­рования этих средств, их движение в процессе совер­шения хозяйственных процессов.

Система специальных приемов, с прмощью кото­рых осуществляется наблюдение за хозяйственной дея­тельностью организации, называется методом бухгал­терского учета. Основными элементами метода бухгал­терского учета являются: документация, счета бухгал­терского учета, баланс и отчетность, инвентаризация1.

Прием документации состоит в том, что каждая хозяйственная операция первоначально оформляется бухгалтерским документом, обладающим определен­ной формой и содержанием. Последующие записи в бухгалтерских книгах, журналах разрешается делать только на основе соответствующих документов, что должно обеспечивать юридическую обоснованность данных учета.

Счета бухгалтерского учета используются для теку­щего наблюдения за хозяйственной деятельностью. Именно в книгах (бланках, машинограммах) счетов ежедневно на основе документов фиксируются сведе­ния о хозяйственных операциях. Бухгалтерский баланс является способом периодического обобщения данных текущего наблюдения. Он представляет собой таблицу, с помощью которой на основе итоговых данных бух­галтерских счетов в любой момент может быть пред­ставлено финансовое состояние предприятия.

На основе баланса и записей в счетах составляется бухгалтерская отчетность организаций.

В судебной бухгалтерии в качестве основных выделяют те эле­менты метода учета, которые неизбежно отражают следы преступле­ний.

13

 

Инвентаризация представляет собой способ перио­дической проверю! фактического состояния средств организации, с помощью которого обеспечивается ре­альность сведений о наличии этих средств, представ­ленных в отчетности организации.

Вся работа, связанная с ведением бухгалтерского учета в организациях, осуществляется бухгалтерским аппаратом. На крупных предприятиях бухгалтерская служба может быть самостоятельным структурным подразделением, во главе с главным бухгалтером. В небольших организациях либо в штате имеется долж­ность бухгалтера, либо ведение бухгалтерского учета поручается аудиторской, бухгалтерской фирме или ин­дивидуально оказывающему услуги бухгалтеру.

Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. "О бухгал­терском учете"1 в ст. 6 предусматривает также возмож­ность ведения учета лично руководителем организа­ции.

Важной особенностью процесса бухгалтерского учета является интеграция им информационной и кон­трольной функций, причем контроль представляет собой составную часть технологического процесса учета, выполняемого по ходу и в меру его осуществле­ния. Так, основанием для операций с товарно-матери­альными ценностями и денежными средствами служат документы, обязательно подлежащие визированию. Без подписи главного бухгалтера (бухгалтера) денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обяза­тельства организации являются недействительными и, следовательно, не должны приниматься к исполнению. Все документы и отчеты, поступающие в бухгалтерию, проходят обязательную проверку по форме и по суще­ству.

Группировка хозяйственных операций по экономи­чески однородным признакам, производимая на счетах бухгалтерского учета, также содержит элементы кон­троля. Наконец, обобщение в бухгалтерском учете всех данных в виде представляемых балансов и отчетов предполагает осуществление проверок и ревизий, свер -ку расчетов, согласование и взаимную увязку показате­лей, т.е. выполнение контрольных функций. Особо в

Собрание законодательства  Российской  Федерации.   1996. № 48. Ст. 5369; 1997. № 28. Ст. 3448; № 48. Ст. 4787.

14

законодательстве, регулирующем организацию бухгал­терского учета, закреплены контрольные функции главного бухгалтера (ст. 7 Федерального закона "О бух­галтерском учете").

В условиях совершенствования технологии, внед­рения автоматизации бухгалтерского учета оба эти ас­пекта остаются, хотя формы их реализации несколько видоизменяются1. Если обработка информации о хо­зяйственной деятельности происходит в вычислитель­ном центре, то первичную документацию для такой обработки также готовит бухгалтер. При создании автоматизированных рабочих мест бухгалтера часть контрольных функций заложена в программу обработ­ки данных, при этом информационный и контрольный аспекты учета совмещаются в один рабочий прием.

Именно интеграция бухгалтерским учетом инфор­мационного и контрольного аспектов позволяет гово­рить о наличии у него защитных функций, которые вытекают из общих позитивных свойств учета, рас­сматриваемых во всех разделах бухгалтерской науки. Если под видом или в процессе осуществления хозяй­ственной деятельности совершаются противоправные деяния, то в бухгалтерском учете возникает информа­ция об этом. При оптимальной постановке учета дан­ная информация будет воспринята соответствующими субъектами в ходе осуществления контрольных функ­ций, что позволит своевременно выявить факты проти­воправной деятельности и принять к виновным лицам соответствующие меры воздействия.

Таким образом, защитные функции учетного про­цесса проявляют себя при взаимодействии хозяйствен­ной деятельности с противоправной. В этой связи дан­ные функции, а также закономерности их использова­ния в юридической практике и образуют предмет су­дебной бухгалтерии.

Под защитными функциями, обеспечивающими охрану имущественных интересов собственника, внеш­них инвесторов и государства, следует понимать спо­собность системы бухгалтерского учета адекватно отра­жать факты преступной деятельности в сфере экономи­ки и своевременно на них реагировать.

Подробнее см. § 9 данной главы. 15

 

По отношению к событию преступления среди за­щитных функций можно различать следообразующую, охранительную и превентивную.

Под следообразующей функцией понимается спо­собность учетного процесса в результате взаимодейст­вия с событием преступления формировать в своей информационной среде его разнообразные признаки и

следы.

Познание закономерностей взаимодействия следо­образующей функции с учетным процессом использу­ется в целях формирования доказательственной базы по уголовному и гражданскому делу.

Суть охранительной функции состоит в способнос­ти контрольной подсистемы учета своевременно обна­руживать и использовать имеющуюся в данных учета информацию о противоправных деяниях. Охранитель­ная функция учета может быть реализована и опосре­дованно, через систему последующего финансового контроля.

Знания о конкретных механизмах реализации охра­нительной функции учета при осуществлении кон­трольной деятельности позволяют разработать реко­мендации по выявлению и преобразованию в доказа­тельства неявных следов преступлений, оставшихся в системе экономической информации.

Ясно, что наличие у учетного процесса названных функций всегда принимается в расчет лицами, намере­вающимися совершить преступление, что является оп­ределенным сдерживающим фактором. Следовательно, существует и превентивная (предупредительная) за­щитная функция системы учета.

Использование в юридической практике превен­тивной функции учета базируется на познании законо -мерных связей между реальным состоянием защитных функций учета и возможностью совершения конкрет­ных противоправных деяний.

Реальное состояние защитных функций определя­ется взаимной согласованностью информационного и контрольного аспектов учета. В практике встречаются ситуации, когда в данных бухгалтерского учета сущест­вовала информация о совершающихся в данной орга­низации противоправных деяниях, но действующая система контроля ле востребовала эту информацию. В то же время отдельные недостатки информационной базы, объясняемые стремлением рационально органи­зовать учетный процесс, не всегда компенсируются усилением контрольной функции учета, что также сни­жает уровень защитных функций.

Лица, собирающиеся совершить противоправное деяние, всегда оценивают реальное состояние защит­ных функций учета на конкретном хозяйственном объ -екте. В этом смысле отражению учетом преступной деятельности предшествует "обратное" отражение — оценка ожидаемой реакции информационной и кон­трольной подсистем учета на замышляемый способ преступных действий. В результате выбирается такая хозяйственная операция, которая наименее всего за­щищена средствами учета, т.е. является уязвимой для преступного посягательства. При определенном соста­ве преступной группы можно намеренно придать опе­рации такой характер, как бы "приспособить" систему учета к будущей противоправной деятельности. В этом случае недостатки в учете, традиционно рассматривае­мые в качестве условий совершения преступления, ста­новятся признаками уже совершившихся преступле­ний.

Познание сложного механизма взаимодействия учетно-экономической и преступной деятельности не­обходимо в целях выявления и распознавания следов этого взаимодействия, образующихся в системе эконо­мической информации. В судебной бухгалтерии такие учетно-информационные следы принято разделять на три группы: экономические, документальные и учет­ные.

В первом случае имеются в виду изменения значе­ний показателей, характеризующих хозяйственную де­ятельность данного объекта, вызванные влиянием пре -ступления как на саму хозяйственную деятельность, так и на степень адекватности ее отражения. Экономи­ческие следы наиболее универсальны. Они могут по­рождаться как опосредованным взаимодействием пре­ступления и учета, когда в учете отражается изменен­ная преступлением хозяйственная деятельность, так и при любом виде непосредственного влияния преступ­ления на процесс сбора и обработки данных. Так, неполное или искаженное отражение в документах ре-

гистрируемой в них хозяйственной деятельности или фиксация в учете вымышленных хозяйственных опера­ций приведет к подлогам в документах (документаль­ные следы), иногда к подлогу в учетных записях (учет­ные следы), но при этом вызовет обязательно и изме­нение значений ряда экономических показателей, ха­рактеризующих итоги хозяйственной деятельности предприятия.

Следы, обозначенные как документальные, связа­ны с нарушениями порядка первичной регистрации хозяйственных операций (изменений в состоянии средств хозяйства), допущенными при составлении бухгалтерских документов или при заполнении матери­алов инвентаризации. Содержание указанных следов состоит в несоответствии между фактическими харак­теристиками конкретных хозяйственных операций (для инвентаризации — фактическим наличием средств) и отражением фактических данных в документах первич­ного учета. Это обязательное противоречие (назовем его фактическим) может, в свою очередь, порождать разного рода несоответствия в документальном офор­млении одной и той же или нескольких взаимосвязан­ных операций, которые могут быть названы докумен­тальными.

Содержание учетных следов проявляется как раз­личного рода несоответствия между элементами метода бухгалтерского учета, вызванные вмешательством со­бытия преступления (записи в учете, не подтвержден­ные документами, отчетность, не вытекающая из дан­ных учета, и т.п.)

Защитные свойства учетного процесса срабатывают и в тех ситуациях, когда преступные действия соверша­ются в процессе самих бухгалтерских операций. Такая деятельность также оставляет специфические следы: отсутствие необходимой реакции на очевидные при­знаки совершенных противоправных деяний.

Таким образом, исходя из различий в предметах бухгалтерского учета и судебной бухгалтерии, следует различать два вида юридически значимой информа­ции, которая формируется в системе бухгалтерского учета.

18

Первым видом является бухгалтерская информа­ция, под которой понимают достоверное отражение хозяйственной деятельности и ее результатов.

В том случае, если система учета не деформирова­на, учетно-экономическая информация является доброкачественной, адекватно отражающей хозяйст­венную деятельность. Когда под видом либо в процессе хозяйственной деятельности совершаются противо­правные деяния, они изменяют хозяйственные процес­сы и, следовательно, оставляют следы в учетно-эконо-мической информации.

С помощью данной информации в юридической практике устанавливается ряд важных обстоятельств, подлежащих доказыванию: сумма ущерба, причинен­ного недостачей или неправомерными действиями должностных и материально ответственных лиц, пери­од образования ущерба, круг лиц, ответственных за его причинение.

Информацию второго вида можно обозначить как судебно-бухгалтерскую. Она возникает при взаимодей­ствии противоправной деятельности с учетным процес­сом. Это информация о противоправных действиях, совершенных под видом выполнения учетно-контроль-ных операций, начиная с оформления первичных доку­ментов и кончая составлением финансовой отчетно­сти. Такая информация используется, главным обра­зом, при установлении многих способов маскировки совершенных преступлений, круга лиц, выполнявших эти операции, как возможных участников правонару­шения. Она может использоваться самостоятельно при установлении способа маскировки и круга лиц из числа учетно-контрольного аппарата, принимавших участие в совершении и сокрытии преступления.

При установлении многих обстоятельств уголовных и гражданских дел в условиях деформированной систе­мы учета требуется использовать одновременно оба вида юридически значимой информации, но в опреде­ленной последовательности. Сначала требуется исклю­чить влияние преступной деятельности на учетный процесс (т.е. снять "информационные шумы"), а затем использовать в обычном порядке восстановленную доброкачественную бухгалтерскую информацию.

19

 

В двух последних ситуациях (при использовании судебно-бухгалтерской или совокупности судебно-бух-галтерской и бухгалтерской информации) в юридичес-*кой практике, как правило, используются специальные познания в форме назначения документальных реви­зий, аудиторских проверок или проведения судебно-бухгалтерских экспертиз.

Судебно-бухгалтерская информация, явно не пред­ставленная в данных учета, требует для своего выявле­ния и исследования использовать специальные мето­ды, разрабатываемые судебной бухгалтерией. В связи с отмеченным разнообразием признаков противоправ­ной деятельности при разработке этих методов требует­ся приспосабливать положения ряда специальных эко­номических дисциплин к особенностям предмета су­дебной бухгалтерии. Так, для выявления и исследова­ния экономических следов необходимо обратиться к методам анализа хозяйственной деятельности. Однако прямое заимствование методов не может дать здесь положительных результатов. Из всей системы методов и приемов анализа судебная бухгалтерия для разработ­ки своих рекомендаций отбирает лишь те, назначение которых состоит в обнаружении признаков искажения отчетности или в выявлении таких негативных тенден­ций в динамике показателей, которые требуют срочной ревизионной проверки на выделенном объекте (участ­ке деятельности). Кроме того, судебная бухгалтерия в лице одного из своих теоретических ответвлений, по­лучившего название "экономико-криминалистический анализ", разрабатывает и собственные рекомендации по применению отобранных приемов общего анализа для решения нетрадиционной задачи — выделения в изменении значений экономических показателей той их части, которая связана именно с событием преступ -ления.

Для выявления документальных следов преступле­ний судебная бухгалтерия обращается к теории и прак -тике документальной ревизии. Заимствование ревизи­онных методов и здесь дополняется системой практи­ческих рекомендаций по их наиболее эффективному использованию в целях выявления и доказывания эко­номических преступлений. Исходным пунктом реко-

20

мендаций является познание конкретных механизмов следообразования, вызванных особенностями типич­ных способов преступления. Учитывается также опыт работы с учетной документацией, сложившийся в опе­ративной, следственной и экспертной практике.

Что касается учетных следов, то в отличие от доку­ментальных ими чаще оперировала не ревизионная, а экспертно-бухгалтерская практика. В этой связи пред­ложенный в прежнем издании учебника термин "бух­галтерский анализ" может быть признан корректным1.

Приемы бухгалтерского анализа для судебной бух­галтерии нельзя считать заимствованными. Они разра­батывались в основном в теории судебно-бухгалтер­ской экспертизы, которая в определенном смысле (с позиций профессиональной подготовки экспертов-бухгалтеров) как раз и является судебной бухгалтерией.

Таким образом, если иметь в виду адресатов, по­требности которых обеспечивает судебная бухгалтерия (ревизоры, аудиторы, судебные эксперты-бухгалтера, оперативные работники, следователи, судьи), то в рам­ках данной дисциплины можно выделить три разраба­тываемых в ней метода практической деятельности по использованию экономической информации в право­охранительной сфере:

ревизионного анализа, основанного на использова­нии приемов документальной и фактической проверки для выявления и исследования документальных следов экономических преступлений;

бухгалтерского анализа, основанного на использо­вании защитных функций элементов метода бухгалтер­ского учета;

экономического анализа, основанного на приспо­соблении приемов проверки достоверности и анализа отчетности предприятия для эффективного решения задач обнаружения и доказывания преступлений.

Кроме разработки названных методов, судебная бух­галтерия готовит рекомендации по их наилучшему ис-

См.: Атанесян Г.А., Голубятников С.П. Судебная бухгалтерия. С. 15. Отметим также, что термин "бухгалтерский анализ" в близком к используемому нами значению еще ранее обосновал белорусский криминалист ГА.Шумак.

21

 

пользованию в типичных ситуациях практики самых различных субъектов правоохранительной деятельности.

Содержание рекомендаций включает в себя и ис­пользование обратной связи — закономерных влияний состояния и особенностей учета на выбор способа со­вершения преступления, — без чего в ряде случаев становится затруднительным предупреждение или своевременное выявление некоторых видов экономи­ческих преступлений.

Учитываются и другие характеристики предмета су­дебной бухгалтерии, среди которых особый интерес для выявления и доказывания преступлений имеют: объек­тивность взаимных связей разных по своему содержа­нию следов, обусловленная единством отражаемого объекта; зависимость распределения следов по уровням экономической информации от способа маскировки преступления и состава преступной группы; зависи­мость содержания конкретных следов от особенностей техники преступного использования средств бухгалтер­ского учета, а также другие закономерные связи, со­ставляющие прерогативу изучения данной научной дисциплины.

Лучшие книги

Введение в право - П. Сандевуар.
Господарське право України - В.С. Щербина.
Основи римського приватного права - Є.М. Орач, Б.Й. Тишик.
Жилищное право - О.А. Городов.
Государственное и региональное управление - Э.А. Уткин, А.Ф. Денисов.
Адвокат как субъект доказывания в гражданском и арбитражном процессе - А.А. Власов.
Защита в советском семейном праве - З.В. Ромовекая.
Использование специальных знаний при установлении фактических обстоятельств уголовного дела - В.Д. Арсеньев, В.Г. Заблоц
Идентификация при расследовании преступлений - В.Я. Колдин.
Правоохранительные органы. Конспекты лекций - Р.А. Беленков.
Государство и местное самоуправление в России. Теоретико-правовые основы взаимодействия - Е.М. Ковешников.
Организация управления оперативно-розыскной деятельностью - В.П. Хомколов.




 
polkaknig@narod.ru ICQ 474-849-132 © 2005-2009 Материалы этого сайта могут быть использованы только со ссылкой на данный сайт.